A Receita Federal do Brasil (“RFB”) por meio da Instrução Normativa RFB 2.180/2024 publicada em 13 de março de 2024, regulamentou as disposições sobre tributação da renda auferida por pessoas físicas residentes no país de que tratam os arts. 1º a 15 da Lei nº 14.754, de 12 de dezembro de 2023.
A legislação trouxe alterações na tributação de aplicações em fundos de investimento no país e da renda auferida por pessoas físicas residentes no país em aplicações financeiras, entidades controladas e trusts no exterior, prevendo que os rendimentos de aplicações financeiras, lucros e dividendos de entidades controladas ficam sujeitos à incidência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (“IRPF”), anualmente na DAA, de maneira automática e à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a parcela anual dos rendimentos, além de outras questões relativas a fundos de investimentos fechados que não serão tratados no presente memorando.
A IN RFB nº 2.180/2024 trata especificamente de interpretação da Lei e dos aspectos formais de preenchimento da Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física de 2024, ano-base 2023, trazendo esclarecimentos sobre: (i) apuração do valor de custo de bens e direitos no exterior na controlada transparente, (ii) regulamentação da apropriação de compensação de imposto pago no exterior, (iii) a forma de apuração dos ganhos com aplicações financeiras no exterior, (iv) a elaboração dos balanços das controladas no exterior; (v) as exclusões nos lucros da controlada, (vi) a tributação da variação cambial de depósitos não remunerados e de moeda estrangeira e (vii) a regulamentação da previsão de atualização do valor bens e direitos detidos por pessoas físicas residentes de instituindo o programa eletrônico intitulado de Atualização de Bens e Direitos no Exterior (ABEX).
A Lei 14.754/23 definiu um rol exemplificativo de aplicações financeiras, que inclui participações societárias de entidades não controladas, ativos virtuais, carteiras digitais ou contas-correntes com rendimentos, cotas de fundos de investimentos e apólices de seguro.
A IN RFB nº 2.180/2024, por sua vez, esclareceu alguns pontos sobre aplicações financeiras no exterior específicas, estendendo o conceito ativos virtuais e carteiras virtuais para ativos virtuais e arranjos financeiros com ativos virtuais, inclusive as carteiras digitais com rendimentos que sejam a representação digital de outra aplicação financeira no exterior.
Ainda de acordo com a IN, uma aplicação será considerada como sendo no exterior quando for custodiada ou negociada por instituição localizadas no exterior.
Já com relação às apólices de seguro cujo principal e rendimentos sejam resgatáveis pelo segurado ou por seus beneficiários, a IN estendeu o conceito tanto para resgates separados do segurado e beneficiários quanto em conjunto.
Quanto à declaração das aplicações financeiras, o § 1º do art.2º da Lei 14.754/2023 não deixava claro por qual regime a apuração dos ganhos ocorreria, se pelo regime de competência ou de caixa. De acordo com a IN RFB 2.180/2024, os rendimentos das aplicações financeiras serão computados na DAA correspondente ao ano-calendário em que forem efetivamente percebidos pela pessoa física pelo regime de caixa.
Tal medida pode gerar uma certa complexidade no preenchimento da Declaração. Além do mais, os informes de rendimentos das instituições financeirais deverão ser mais completos, para que possam contemplar toda e qualquer operação que implique liquidação de aplicações financeiras ocorridas durante o ano.
A Lei 14.754/2023 em seu art. 4º dispõe sobre a possiblidade de compensação do imposto pago no exterior sobre rendimentos de aplicações financeiras. Sobre esse aspecto, a IN, no § 6º do art. 12º, esclarece que no caso do contribuinte que optar por declarar bens, direitos e obrigações detidos por entidade controlada no exterior conforme o regime de transparência fiscal, o imposto sobre a renda que for pago no exterior em nome da entidade controlada poderá ser deduzido do IRPF.
Pela Lei 14.754/2023 são consideradas como entidades no exterior as sociedades e as demais entidades, personificadas ou não, incluídos os fundos de investimento e as fundações e ainda as apólices de seguro no exterior cujo principal ou cujos rendimentos forem resgatáveis, de forma conjunta ou separada, pelo segurado ou pelos seus beneficiários, quando for permitido ao investidor definir ou influenciar a estratégia de investimento.
A definição de controlada no exterior trazida pela Lei 14.754/2023 é de entidade no exterior em que a pessoa física detenha (i) controle societário, assim entendido como a preponderância nas deliberações sociais ou poder de eleger e destituir administradores, isoladamente ou em conjunto com outras partes; ou (ii) controle econômico, que corresponde a mais de 50% de participação direta ou indireta no capital social, isoladamente ou em conjunto com pessoas vinculadas.
A aplicação das regras se dá para entidade controlada no exterior, direta ou indireta, que se enquadre em pelo menos uma das seguintes situações:
a) Esteja localizada em país com tributação favorecida, ou seja, beneficiária de regime fiscal privilegiado;
b) Detenha renda passiva superior a 40% da renda total da controlada.
Pela Lei, os lucros devem ser apurados de forma individualizada, em balanço anual da controlada direta ou indireta no exterior, elaborado com observância aos padrões internacionais de contabilidade ou aos padrões contábeis brasileiros, a critério do contribuinte, ou aos padrões contábeis brasileiros quando a controlada estiver localizada em “paraíso fiscal” excluindo-se a parcela relativa às participações em outras controladas.
Sobre esse tema a IN RFB nº 2.180/2024 esclarece que o balanço da controlada, direta ou indireta, no exterior deverá ser assinado por contabilistas legalmente habilitados aos IFRS para os padrões internacionais a ou ao BR GAAP pelos padrões brasileiros.
O § 15 do art. 5º da Lei 14.754/203 prevê que na determinação do imposto devido, a pessoa física poderá deduzir, na proporção de sua participação nos lucros da controlada, direta ou indireta, o imposto sobre a renda que: (i) seja devido no exterior pela controlada e pelas suas investidas não controladas; (ii) ncida sobre o lucro da controlada e das suas investidas não controladas ou sobre os rendimentos por elas apurados no exterior, quando tais lucros e rendimentos tenham sido computados no lucro da controlada tributado a 15%, (iii) tenha sido pago no país de domicílio da controlada ou em outro país no exterio; (iv) não supere o imposto devido no país sobre o lucro da entidade controlada que tenha sido computado na base de cálculo do IRPF; e (v) não sejam ativos virtuais e de carteiras digitais como aplicações financeiras no exterior.
Sobre o § 15 do art. 5º da Lei 14.754/2023 IN RFB nº 2.180/2024 esclarece que:
I – O balanço da controlada, direta ou indireta, deverá identificar os resultados apurados em decorrência das participações em outras controladas no exterior sujeitas à tributação automática;
II – Nas participações em coligadas ou controladas que não estiverem sujeitas à tributação automática ou com coligadas, o resultado apurado em decorrência dessa participação societária deverá ser mantido no balanço da controlada;
III – As devoluções de capital entre controladas sujeitas à tributação automática, o contribuinte deverá realocar a parcela do custo de aquisição de uma controlada para outra na ficha de bens e direitos na DAA. O ganho de variação cambial do principal aplicado nas controladas no exterior será submetido à incidência do IRPF à 15% quando houver a disponibilização para a pessoa física residente no país;
IV – Os prejuízos apurados pela controlada, direta ou indireta, em anos-calendário iniciados a partir de 1º de janeiro de 2024 e anteriores ao ano de apuração do lucro, poderão ser deduzidos do lucro da entidade, desde que esta esteja sujeita à tributação automática. Esse prejuízos devem ser registrados em conta específica no patrimônio líquido no balanço, permitindo a dedução em exercícios futuros;
V – Com relação ao preencimento DAA, na distribuição de lucros de controladas já tributados para residentes no Brasil, incluindo dividendos, é necessário indicar na DAA a controlada e o ano de origem dos lucros distribuídos. Os valores distribuídos devem reduzir o custo de aquisição do crédito do dividendo a receber conforme originalmente declarado em moeda nacional;
VI – No caso de devolução de capital sem cancelamento de cota ou ação, o custo de aquisição médio deve ser calculado considerando a proporção que o valor da devolução de capital representa do capital total investido na entidade.
Ademais, a IN traz uma nova previsão de que as pessoas físicas residentes no Brasil com controladas no exterior que não estão sujeitas à tributação automática podem optar por tributar os lucros dessas entidades de acordo com o regime de tributação anual da Lei 14.754/2023.
Uma opção dada pelo legislador na Lei 14.754/2023 é o tratamento transparente a da controlada no exterior para fins fiscais, isto é, o contribuinte passa a declarar os ativos detidos pela controlada no exterior como se fossem detidos diretamente pela pessoa física. A opção pode ser exercida em relação a cada entidade controlada, direta ou indireta, e é irretratável.
A título de curiosidade seguem as principais diferenças entre as entidades controlados no exterior opacas e transparentes:
Segue abaixo as regulamentações da IN RFB nº 2.180/2024 sobre dispositivos da Lei que tratam da transparência fiscal.
A opção pela atualização de bens e direitos no exterior pode ser exercida separadamente para cada entidade controlada, direta ou indireta.
Essa opção é válida mesmo que a entidade controlada no exterior possua bens e direitos no Brasil, não dispensando a retenção do IRRF, quando aplicável.
A opção se estende às controladas indiretas detidas por controladas diretas ou indiretas, e às controladas diretas ou indiretas não sujeitas às regras de tributação automática, caso a opção pelo regime de tributação seja exercida.
Para quem optar pelo regime de transparência fiscal, é necessário substituir, na ficha de bens e direitos da DAA, a participação na entidade pelos bens e direitos subjacentes, alocando o custo de aquisição para cada um deles.
A fórmula para cálculo do custo de aquisição para controladas diretas é igual a [CP x(VA/VP)]:
CP = custo histórico adotado pelo contribuinte, para fins de declaração da entidade na DAA do ano-calendário de 2022;
VA= valor contábil do bem ou direito registrado na entidade em moeda estrangeira em 31 de dezembro de 2023;
VP = valor total do ativo em moeda estrangeira no balanço patrimonial da controlada em 31 de dezembro de 2023.
Nas controladas indiretas basta alterar CP pelo valor histórico de aquisição da controlada indireta, obtido mediante o somatório do valor histórico de aquisição das participações detidas diretamente pelo contribuinte e por meio de suas controladas diretas e indiretas. Conforme fórmula a seguir: a [Cpi x(VA/VP)]:
Cpi = valor histórico de aquisição da controlada indireta, obtido mediante o somatório do valor histórico de aquisição das participações detidas diretamente pelo contribuinte e por meio de suas controladas diretas e indiretas.
Além disso, as obrigações subjacentes devem ser informadas na ficha de dívidas e ônus reais da DAA, com valor 0. Para participações em entidades controladas adquiridas a partir de 1º de janeiro de 2024, a opção pelo regime de transparência fiscal deve ser exercida na DAA relativa ao ano-base da aquisição.
Por fim, os lucros distribuídos ou decorrentes de baixa, liquidação ou devolução de capital investido pelas controladas sob o regime de transparência fiscal, já tributados, não serão novamente tributados no momento do pagamento ou crédito.
De acordo com a Lei 14.754/2023:
I – Os trusts têm estruturas transparentes para fins de declaração e seus bens e direitos;
II – Os bens e diretos do trust permanecem sob titularidade do instituidor após a instituição do trust e, portanto, sendo tributados e declarados diretamente pelo instituidor;
III – Os bens e diretos do trust passam à titularidade do beneficiário no momento da distribuição pelo trust para beneficiário ou no falecimento do instituidor, ou ainda na instituição de irrevogabilidade do trust, uma vez que, segundo a norma, o instituidor ao abdicar de seu bem forma irrevogável, transmite indiretamente ao beneficiário a titularidade dos bens;
IV- As regras que se aplicam aos trusts também são válidas para outros contratos regidos por lei estrangeira com características semelhantes às do trust, desde que não se enquadrem como entidades controladas;
V – Os bens e direitos pertencentes ao trust devem ser declarados diretamente pelo titular na Declaração de Ajuste Anual (DAA) pelo custo de aquisição, em relação à data-base de 31 de dezembro de 2023, independentemente da data de aquisição.
Sobre o disposto V a IN RFB 2.180/2023 a menciona que se o trust já foi informado anteriormente pelo titular em sua DAA, este deve ser substituído pelos bens e direitos subjacentes, alocando o custo de aquisição para cada um desses ativos. Caso o trust tenha sido informado anteriormente pelo titular em sua DAA, o trust deverá ser substituído pelos bens e direitos subjacentes, de modo a se alocar o custo de aquisição para cada um desses bens e direitos.
1.5.1 Variação cambial de depósitos não remunerados no exterior
A Lei 14.754/2023 em seu art. 3º previu que são insentos de IRPF a variação cambial de depósitos de moeda estrangeira em conta corrente ou em cartão de débito ou crédito no exterior desde que esses depósitos não sejam remunerados e sejam mantidos em instituição financeira no exterior.
Em atenção o dispositivo acima mencionado, a IN RFB 2.180/2024 esclareceu que a variação cambial do saque em espécie, dos recursos financeiros do depósito em moeda estrangeira em conta corrente ou em cartão de débito ou crédito no exterior também são isentos de IRPF.
1.5.2 Variação cambial da moeda estrangeira mantida em espécie
O ganho de capital da variação cambial é diferença positiva, em reais, entre o valor de alienação e o respectivo custo de aquisição.
Segundo a Lei 14.754/2023 é isenta a variação cambial de alienação de moeda em espécie no ano-calendário equivalente a US$ 5.000,00 (cinco mil dólares) e conforme a IN RFB 2.180/2024 os valores isentos devem ser informados na ficha “Rendimentos Isentos e Não-Tributáveis da DAA”.
Os dois pontos traziados pela IN que não estavam dispostos na Lei 14.754/2023 são os de que:
I – Ganhos com variação cambial na alienação de moeda estrangeira que ultrapassarem o limite US$ 5.000,00 serão tributados à alíquota de 15% a 22,5%, conforme art. 21 da Lei nº 8.891/1995;
II – A moeda estrangeira deve ser declarada pelo resultado da multiplicação da quantidade da moeda estrangeira em estoque pelo seu custo médio ponderado em reais.
Segundo a Lei 14.754/2023 o contribuinte poderá optar por atualizar o valor dos bens e direitos no exterior informados na sua Declaração de Ajuste Anual (“DAA”) pelo valor patrimonial líquido em 31/12/2023 e tributar a diferença positiva entre o patrimônio líquido e o custo da participação à alíquota definitiva de 8%.
Para a realização dessas atualizações, a Receita Federal do Brasil (RFB) instituiu o programa eletônico de Declaração de Opção pela Atualização de Bens e Direitos no Exterior, conhecida como Abex, regulamentado pela Instrução Normativa RFB 2.180/2024.
O envio da declaração pelo sistema Abex formaliza a escolha de atualização dos bens e direitos no exterior para o valor de mercado em 31 de dezembro de 2023.
A Abex deve ser preenchida por meio do serviço “Declaração de Opção pela Atualização de Bens e Direitos no Exterior (Abex)” no Centro Virtual de Atendimento e-CAC do site da Receita Federal, disponível de 15 de março a 31 de maio de 2024.
Os elementos obrigatórios da Abex incluem a identificação do declarante com CPF e nome, a descrição dos bens e direitos sujeitos à opção, o valor anteriormente declarado em 2022 ou o custo de aquisição para bens não declarados, e o valor atualizado em moeda nacional.
Em casos de condomínio, cada condômino deve apresentar sua própria Abex referente à sua parcela de participação nos bens e direitos no exterior.
A Abex retificadora terá a mesma natureza da declaração originariamente apresentada, substituindo-a integralmente.
O imposto apurado na Abex deverá ser pago até 31 de maio de 2024.
Diante do exposto, resta claro que a Instrução Normativa RFB 2.180/2024 resultará em significativos impactos na tributação da renda auferida por pessoas físicas residentes no país, a luz das alterações já trazidas pela Lei nº 14.754/2023.
O escritório schneider, pugliese, que está atuando nos temas, permanece à disposição para esclarecer quaisquer dúvidas acerca das repercussões da Instrução Normativa em análise.