Por: Marcos Gonçalves Vieira Mendes e Victoria Cúrcio
A relação entre tributação e meio ambiente não é novidade no ordenamento jurídico brasileiro. Desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, o sistema tributário nacional já contemplava instrumentos que, direta ou indiretamente, buscavam induzir comportamentos ambientalmente sustentáveis. Contudo, com o advento da Emenda Constitucional (“EC”) nº 132, de 20 de dezembro de 2023, o Princípio da Defesa ao Meio Ambiente foi positivado como um dos pilares fiscais e, como instrumento direto, criou-se o Imposto Seletivo (“IS”), tributo de natureza extrafiscal¹, com vocação explicitamente ambiental e de saúde pública.
O presente artigo tem por escopo analisar, sob perspectiva crítica, o panorama normativo anterior e posterior à EC 132/2023, com especial atenção à Lei Complementar 214/2025, que disciplina o IS, e a oferecer uma análise crítica sobre três pontos que têm gerado intenso debate na comunidade jurídica e no setor produtivo: a tributação de veículos elétricos e a incidência sobre a extração de bens minerais.
A Constituição Federal de 1988 consagrou a proteção ao meio ambiente como direito fundamental difuso, ao estabelecer, em seu artigo 225, como direito de todos a um meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações.
No campo tributário, a Carta Magna já sinalizava a possibilidade de utilização de instrumentos fiscais com finalidade extrafiscal, ainda que de forma dispersa e nem sempre articulada sob uma lógica propriamente ambiental. O artigo 170, inciso VI, da Constituição Federal, ao elencar a defesa do meio ambiente como princípio da ordem econômica, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação, não apenas autorizava como incentivava a modulação da carga tributária em função de critérios ambientais. Essa redação, vale lembrar, foi aprimorada pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que inseriu a expressão relativa ao tratamento diferenciado.
Na prática, o sistema tributário brasileiro pré-reforma utilizava alguns instrumentos com potencial função ambiental, ainda que de forma assistemática. O Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”), por exemplo, já operava com alíquotas seletivas em razão da essencialidade dos produtos, o que permitia, em tese, onerar mais gravosamente itens considerados prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, como cigarros, bebidas alcoólicas e veículos por seu grau de toxicidade. O ICMS ecológico, embora não propriamente um tributo ambiental, representava importante mecanismo de repartição de receitas que premiava municípios com áreas de preservação. A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre combustíveis (“CIDE-combustíveis”), instituída pela EC 33/2001, também carregava componente ambiental, ao incidir sobre a comercialização de petróleo, gás natural e álcool combustível, com parte de sua arrecadação destinada ao financiamento de projetos ambientais relacionados à indústria de petróleo e gás.
Entretanto, esses mecanismos operavam de maneira fragmentada. Não havia, no sistema tributário nacional, um tributo cuja razão de ser fosse, primordialmente, a desincentivação de condutas nocivas ao meio ambiente e à saúde humana. A tributação ambiental era, em grande medida, um subproduto de tributos concebidos com finalidades arrecadatórias ou regulatórias diversas.
Entre as inovações mais relevantes introduzidas pela EC nº 132/2023, destaca-se a elevação da defesa do meio ambiente à categoria de princípio constitucional tributário. O artigo 145, §3º, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC 132/2023, passou a dispor que “o Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente”.
A inovação tem largo alcance normativo. Ao constitucionalizar a defesa do meio ambiente como princípio reitor de todo o sistema tributário (e não apenas de tributos específicos), o constituinte derivado conferiu-lhe eficácia irradiante sobre a criação, a interpretação e a aplicação das normas tributárias. Antes da reforma, a proteção ambiental no campo fiscal decorria da leitura conjugada dos arts. 170, VI, e 225 da CF/88, sem princípio tributário autônomo e expresso. O Brasil alinha-se, agora, ao movimento internacional das green tax reforms.
A consequência prática é significativa: toda norma tributária que contrarie a defesa do meio ambiente, seja por onerar desproporcionalmente atividades sustentáveis, seja por desonerar injustificadamente atividades de elevado impacto, estará, em tese, sujeita a controle de constitucionalidade à luz desse novo parâmetro.
No plano legislativo, por exemplo, o princípio opera como limite material ao legislador: normas tributárias que onerem desproporcionalmente atividades sustentáveis ou que desonere injustificadamente atividades de elevado impacto ambiental ficam expostas a controle de constitucionalidade. No âmbito do contencioso administrativo, abre-se espaço para que contribuintes questionem, perante as autoridades fiscais, a legalidade de regulamentações infralegais do IS que desconsiderem critérios técnicos de impacto ambiental. No plano contencioso, contribuintes dos setores diretamente alcançados pelo IS têm, potencialmente, teses constitucionais a explorar, especialmente nos casos em que o desenho do tributo revelar incoerência sistêmica entre a hipótese de incidência e a finalidade extrafiscal que o justifica.
É nesse contexto que se insere a criação do Imposto Seletivo, previsto no artigo 153, inciso VIII, da Constituição Federal. Trata-se de tributo de competência da União, monofásico, incidente sobre a produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, na forma definida em lei complementar.
Discute-se na doutrina, com argumentos de peso de ambos os lados, se o IS ostenta natureza efetivamente extrafiscal ou se, a despeito do discurso oficial, configura tributo de vocação predominantemente arrecadatória. A controvérsia é relevante e mereceria desenvolvimento próprio, que excede os limites deste estudo. Para os fins ora propostos, parte-se da premissa — coerente com a topografia do art. 145, § 3º, da CF/88, e com a justificação política da reforma — de que o IS deve ser lido sob chave extrafiscal: sua finalidade precípua seria comportamental, voltada a desestimular consumo e produção de bens geradores de externalidades negativas. É a partir dessa premissa que se avalia a coerência de seu desenho infraconstitucional.
O texto constitucional estabelece, ainda, balizas importantes. O § 6º do art. 153 prevê que o IS não incidirá sobre exportações, energia elétrica e telecomunicações; não integrará sua própria base de cálculo, mas integrará a do IBS e da CBS; suas alíquotas serão fixadas em lei ordinária, observados os tetos da lei complementar. A não cumulatividade, por sua vez, depende de disciplina infraconstitucional, tema que tem suscitado discussões sobre eficiência do tributo e cumulação de ônus ao longo da cadeia.
A Lei Complementar que regulamenta o Imposto Seletivo detalha as hipóteses de incidência, definindo os bens e serviços sobre os quais o tributo recai. Entre as materialidades previstas, destacam-se: veículos automotores de passageiros² – incluídos elétricos e híbridos –, embarcações e aeronaves; produtos fumígenos; bebidas alcoólicas; bebidas açucaradas; bens minerais extraídos; e outros produtos que, conforme definição legal, sejam considerados prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.
A estrutura do IS guarda paralelo com a tradição internacional das chamadas excise taxes, os “tributos do pecado” largamente utilizados em países da OCDE. A particularidade brasileira, aceita a premissa de leitura extrafiscal antes assumida, residiria na amplitude da dimensão ambiental conferida ao tributo, que se estende para além do tabaco e do álcool e alcança, de modo inovador, setores como o automotivo e o extrativo mineral.
A questão que se coloca é se essa potencialidade foi honrada pelo desenho infraconstitucional. As três análises que se seguem sugerem que a resposta não é integralmente afirmativa.
A inclusão de veículos elétricos e híbridos no rol de incidência do IS figura, sem dúvida, entre as escolhas legislativas mais controvertidas da regulamentação infraconstitucional. A Lei Complementar nº 214/2025 estabeleceu, é certo, parâmetros de diferenciação fundados em critérios ambientais e de eficiência energética, deixando à lei ordinária — ainda pendente — a fixação concreta das alíquotas. Não se trata, portanto, de equiparação tributária pura e simples entre elétricos e veículos a combustão.
A questão é outra. Trata-se de saber se a simples inclusão dos elétricos no campo de incidência, ainda que sob alíquota reduzida, é compatível com o desenho extrafiscal do IS e com o movimento internacional de eletrificação da frota.
A justificativa legislativa apoia-se nas externalidades do ciclo de vida do veículo elétrico: extração de lítio, cobalto e níquel; descarte de baterias; e demanda energética para recarga. O argumento, contudo, prova demais. Praticamente todo bem industrializado moderno gera externalidades em sua cadeia produtiva.
Mais relevante: o que a sistemática constitucional exige é proporção entre tratamento tributário e impacto relativo das diferentes tecnologias. Nesse cotejo, dificilmente se pode equiparar, para fins extrafiscais, um elétrico, cuja externalidade se concentra em etapas dispersas da cadeia, a um automóvel a combustão, que reproduz a externalidade negativa em cada quilômetro rodado.
A experiência internacional é eloquente em sentido contrário. Os países que avançaram na descarbonização do setor de transportes — Noruega, Países Baixos, Reino Unido, Alemanha, China — adotaram políticas fiscais agressivamente favoráveis aos veículos elétricos: isenções de tributos sobre o consumo, redução de impostos sobre a propriedade, subsídios diretos. Trata-se, dito sem rodeios, de marcha à ré em meio à corrida global de eletrificação — incongruência tanto mais desconfortável quando se recorda que o país acaba de sediar a COP-30 e mantém compromissos quantitativos ambiciosos no Acordo de Paris.
Há quem aponte, ainda, externalidades dos elétricos de grande porte: congestionamento, desgaste viário, demanda energética. Tais externalidades, contudo, não se confundem com a prejudicialidade ambiental que o IS busca desestimular, e podem ser endereçadas por instrumentos próprios.
A solução mais adequada, sob a perspectiva da coerência constitucional e da eficiência regulatória, seria a exclusão dos veículos elétricos pelo IS, ou ao menos a sua tributação à alíquota zero durante o período de transição energética, reservando-se ao legislador a possibilidade de revisão futura à medida que as externalidades associadas à cadeia de baterias sejam mitigadas por avanços tecnológicos e pela consolidação de uma economia circular para esses componentes.
Do ponto de vista prático, as montadoras e importadoras de veículos elétricos encontram-se, neste momento, diante de uma janela estratégica. A lei ordinária que fixará as alíquotas concretas ainda está pendente, e o processo regulatório permanece aberto à participação técnica dos setores afetados. Com efeito, a construção de argumentação consistente, lastreada em dados dos impactos ambientais e no próprio princípio constitucional de defesa ao meio ambiental, pode influenciar significativamente o parâmetro final de alíquota e, eventualmente, embasar futuros questionamentos administrativos e/ou judiciais da tributação a ser desenhada.
Antes de qualquer avaliação sobre a pertinência ambiental da tributação mineral, é preciso endereçar uma questão que antecede o mérito: o desenho legal da base de cálculo do IS sobre a extração mineral apresenta vício que pode comprometer a validade da exigência independentemente de sua justificativa ambiental.
A incidência do IS sobre a extração de bens minerais é, talvez, a materialidade mais inovadora e, ao mesmo tempo, mais complexa do ponto de vista jurídico e econômico. A atividade minerária pode ensejar significativos impactos ambientais, seja por meio da degradação de ecossistemas, seja por meio da contaminação de recursos hídricos, dentre outras hipóteses.
A tributação pelo IS da extração mineral encontra fundamento constitucional sólido na medida em que busca internalizar, ao menos parcialmente, os custos ambientais da atividade extrativa. Os bens minerais são recursos finitos, e sua exploração gera externalidades negativas que historicamente foram suportadas pela coletividade, e não pelos agentes econômicos que deles se beneficiam. Nesse sentido, o IS cumpre uma função de justiça ambiental intergeracional, ao sinalizar que a extração de recursos naturais tem um custo ambiental que deve ser refletido no preço dos produtos.
Contudo, a aplicação prática dessa tributação suscita questões relevantes. Em primeiro lugar, há a preocupação com a competitividade da indústria extrativa brasileira no mercado global. O Brasil é um dos maiores produtores mundiais de minério de ferro, bauxita, nióbio e outros minerais estratégicos, e a tributação adicional pelo IS pode elevar custos de produção em um setor que já enfrenta a incidência da Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais (“CFEM”), além de tributos sobre a renda e sobre o consumo. A não incidência do IS sobre exportações mitiga parcialmente esse risco, mas não o elimina integralmente, pois os custos de extração são incorridos independentemente do destino da produção.
Em segundo lugar, A tributação da extração mineral pelo IS, na sistemática inaugurada pela EC nº 132/2023, equivale, em termos econômicos, a tributar a exportação. O art. 153, § 6º, VII, da CF/88 é expresso ao determinar que, no caso da extração, o imposto será cobrado independentemente da destinação do bem. O ônus é, portanto, incorrido no momento da extração e incorporado ao custo do produto, ainda que este venha a ser exportado, circunstância que esvazia, no plano prático, a imunidade das exportações prevista no inciso I do mesmo § 6º. Essa construção também tensiona os compromissos assumidos pelo Brasil no âmbito do GATT, que consagra o princípio da neutralidade tributária e veda o uso de tributos internos como instrumentos de proteção indireta da produção nacional ou de oneração disfarçada do comércio internacional
Em terceiro lugar, é preciso distinguir entre diferentes tipos de minerais e seus respectivos impactos ambientais. A extração de minério de ferro em larga escala, por exemplo, gera impactos ambientais qualitativamente distintos da extração de minerais utilizados em tecnologias limpas, como o lítio para baterias de veículos elétricos ou o silício para painéis solares. A lei complementar deveria — e espera-se que o faça pelo legislador ordinário — prever diferenciação de alíquotas que reflita essa heterogeneidade, sob pena de desestimular a produção de insumos essenciais à própria transição energética que o IS pretende fomentar.
Em quarto lugar, a extração mineral, enquanto fato gerador do IS, não corresponde a negócio jurídico, distinguindo-se das demais hipóteses do art. 412 da LC nº 214/2025, todas pressupondo operação subjacente apta a produzir valor de transação. A extração é ato material, sem circulação econômica ou manifestação de capacidade contributiva. Daí o recurso ao “valor de referência”, a ser definido por ato do Executivo federal (art. 414, § 2º), solução que tensiona a legalidade tributária estrita e elege, como fato gerador de imposto sobre o consumo, ato que dele não participa.
Para as empresas do setor mineral, esse vício possibilita a realização de questionamento administrativo e judicial que pode ser exercido desde o início da vigência do tributo, antes mesmo que os valores de referência sejam consolidados pela prática regulatória.
A EC 132/2023 e a instituição do Imposto Seletivo representam avanço significativo na incorporação da dimensão ambiental ao sistema tributário brasileiro. Pela primeira vez, o ordenamento jurídico nacional conta com um tributo constitucionalmente desenhado para a internalização de externalidades ambientais, superando a fragmentação e a desarticulação que caracterizavam os instrumentos anteriores.
Contudo, a análise das materialidades específicas do IS revela tensões e contradições que comprometem a coerência do sistema. A tributação de veículos elétricos e as complexidades da incidência sobre bens minerais demonstram que a regulamentação do IS foi permeada por pressões setoriais e considerações de política econômica que, em alguns pontos, se sobrepuseram à lógica ambiental que deveria nortear o tributo.
Para que o IS cumpra efetivamente sua missão constitucional, é fundamental que sua regulamentação infralegal e sua aplicação prática sejam orientadas por critérios técnicos e científicos de avaliação de impacto ambiental, e não por conveniências políticas ou pressões de lobbies setoriais. A coerência entre a finalidade extrafiscal do tributo e suas hipóteses de incidência e alíquotas é condição necessária para que o IS não se torne mais um tributo arrecadatório disfarçado de instrumento ambiental, desvirtuando a promessa constitucional que lhe deu origem.
Os contribuintes alcançados pelo IS, tais como montadoras, mineradoras, transportadoras, importadores, estão diante de um sistema ainda em formação, com alíquotas ordinárias pendentes, valores de referência a serem editados e teses constitucionais ainda não enfrentadas pelos tribunais.
O desafio que se impõe ao legislador, ao regulador e ao intérprete é construir, a partir do arcabouço inaugurado pela EC 132/2023, um regime tributário ambiental que seja ao mesmo tempo juridicamente coerente, economicamente eficiente e ambientalmente eficaz, tarefa que exigirá permanente diálogo entre o Direito Tributário e o Direito Ambiental, e entre os imperativos do desenvolvimento econômico e os compromissos climáticos assumidos pelo Brasil perante a comunidade internacional.
¹A menção expressa à natureza extrafiscal do Imposto Seletivo foi suprimida no curso do processo legislativo que culminou na EC 132/2023, não constando da redação final promulgada.
² O legislador complementar optou por não incluir veículos de carga na hipótese de incidência do Imposto Seletivo.
